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新监管环境下离岸公司架构可能面临的税务和外汇风险
人气: 发布日期:2019/3/23 10:58:20

境内机构和个人在跨境交易中,广泛使用离岸公司(包括特殊目的公司)架构设计,它的作用包括但不限于:

 

一、税收筹划

 

如境内制造企业在开曼群岛、英属维尔京群岛/BVI、香港等地设立运营型离岸公司,将产品以较低价格销售给离岸公司,再由离岸公司按照较高价格在境外销售,从而把大部分的利润留在享受低税率甚至零税率的离岸公司。

 

又如境外上市的红筹架构中第一层设立于BVI的特殊目的公司(SPV/Special Purpose Vehicle,有时也叫SPE/Special Purpose Entity)(简称SPV)通常为股东持股平台,创始股东用自己100%持有的BVI公司持有其在上市主体开曼公司的股份,而非股东个人直接在开曼公司持股,如今后开曼公司有分红或出售股票所得收入,该项收入进入BVI公司,BVI公司免税且保密,则起到了为股东个人递延纳税或免税的效果。

 

再如某境内居民个人想把其持有的香港公司股权转让,为了避免在香港缴纳印花税,他可以在BVI设立两层资产持有型SPVBVIA公司持有BVIB公司,BVIB公司持有香港公司,这样直接转让BVIB公司的股权即达到了目的且避免了税收负担。

 

二、便利境外资金收付

 

中国实施外汇管制,外汇资金的使用均应符合国家外汇管理局的相关规定,履行一定的审批、备案手续,且有明确的限定类型和范围。在境外设立公司收付资金,可以绕开国内的相关限制。

 

三、美化财务报表

 

从会计角度看,SPV的资产不在母公司资产负债表上,母公司可以把问题资产打包转移给SPV,SPV的收益等可以利润形式汇回母公司,使得母公司的财务报表更好看。

 

四、调整股权结构

 

还是上面的例子,如某境内居民甲和乙、丙共同持有一家香港公司,现甲欲转让香港公司股权,如果直接转让,股东乙和丙有优先购买权;但如果是甲通过其100%控股的BVI公司持有香港公司,则转让BVI公司股权即可,不需要征得乙和丙的同意。

 

另外,由于2007年之前外资企业享有15%的低税率,还能从盈利年度起“两免三减半”,很多境内居民披着外国公司的外衣回境内投资,享受“超国民待遇”。

 

《国家外汇管理局关于境内居民通过特殊目的公司境外投融资及返程投资外汇管理有关问题的通知》(汇发【201437号)(简称37号文)对特殊目的公司(SPV)的定义为“境内居民(包括境内机构和境内居民个人)以投融资为目的,以其合法持有的境内企业资产或权益,或者以其合法持有的境外资产或权益,在境外直接设立或间接控制的境外企业”。

 

税务风险

 

《中华人民共和国个人所得税法》(简称个税法)的修订以及CRSCommon Reporting Standard)金融账户信息交换,意味着中国税务居民个人的税务环境发生巨大的变化,其对没有合理商业目的/没有合理经营需要的离岸公司架构将产生巨大冲击,具体分析如下:

 

一、新个税法直接引入税务居民概念并新增离境税款清算要求

 

新个税法首先和国际标准接轨,定义了税务居民,即:在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人。根据新个税法实施条例,在中国境内居住累计满183天的年度连续不满6年的(若任一年度中有一次离境超过30天的,其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算),经向主管税务机关备案,其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税。如果居民个人同时在中国与另一国家(地区)均为其税收管辖权下的税务居民,而且中国与该国(地区)已签订双边税收协定(安排),则该个人可根据双边协定(安排)进一步判断其税务居民的归属,以避免双重征税问题。

 

新个税法还首次规定了 “纳税人因移居境外注销户籍的,应当在注销中国户籍前办理税款清算”。我们理解这是自然人在注销中国户籍时对于已经产生税负进行清算的程序,不能解读为增加额外的税负或增设新的税种,因此这一规定对当事人可能产生的税务影响有待观察。需要强调的是,中国法律不承认双重国籍。个人自愿加入或取得他国国籍的,即自动丧失中国国籍。

 

中国税务居民定义的明确和标准的修订,并不只是直接影响个人收入的纳税,由于离岸公司的最终实际控制人和利益归属还是中国税务居民,因此这一修订的影响会延伸到离岸公司收入是否需要在中国交税的问题。

 

另外,CRS规则下的金融账户信息自动交换的基本识别标识就是税务居民身份。CRS所要交换信息的金融账户并不只限于个人直接开立的金融账户,还包括了一部分符合消极实体标准的公司账户(如设立在BVI的资产持有型SPV),这些公司账户往哪个国家或地区交换的判别标识也是税务居民身份。

 

二、新个税法引入反避税条款,避税或递延纳税的情况都可能被追缴

 

个税法第八条规定:有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:  

 

(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;  

 

(二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;  

 

(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。  

 

税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。

 

根据上述规定,境内个人与其关联方之间的任何业务往来必须符合独立交易原则。如果出现个人利用其对关联公司的控制力通过实施某种特殊安排而达到少缴税的情况,就有可能被税务机关实施纳税调整而补税。

 

例如,境内个人通过设立在BVI的公司返程投资回境内,故意减少分配利润或不做分配;境内个人通过设立在BVI的公司投资并运营香港公司,故意减少分配利润或不做分配;境内个人通过设立在BVI的公司转让境内公司股份等,中国税务部门都可以根据反避税条款判定上述安排不具有合理商业目的,从而可以直接穿透中间公司,向作为实际控制人的境内个人追缴20%的所得税。

 

三、CRS背景下会有相当数量的离岸公司账户信息被交换给中国税务机关

 

根据CRS的实施时间表,国家税务总局于20189月首次进行与其他国家(地区)税务主管当局的金融账户涉税信息交换。由此,预计会有相当规模的中国税收居民的境外金融账户(包括由个人控制的属于所谓“消极非金融机构”的账户)信息将被交换到中国税务机关。

 

如之前案例,因为离岸公司没有分配利润,或即使分配了个人股东也没有结汇并汇入境内,中国税务部门无法获知任何资金入境信息。但是该公司的境外开户银行(只要在实施CRS的国家/地区开户)有义务将该公司及背后实际控制人的境外账户信息交换给中国税务机关。

 

综上所述,运营型离岸公司比较符合受控境外企业“不具有合理商业目的”和“无合理经营需要”而“获取不当税收利益”的情形。而针对资产持有型的SPV,税务机关完全可以将此视为中国税务居民个人直接持有资产和获得收入,从而向中国税务居民个人直接征收个人所得税。

 

因此,我们理解如果客户仍然固守原有的离岸架构安排(如在BVI、开曼设立多层公司),可能达不到预期目的反而产生更高的税务和运营成本,应该及时进行调整,以降低税务风险。

 

调整的基本思路包括但不限于:增加离岸控股公司的经济实质(如在当地公司雇佣员工及租赁办公场所,在当地产生核心创收收入等);重新选择境外控股平台设立地(如从开曼、BVI换到新加坡、卢森堡等);考虑申请当地税务居民身份等(如开曼公司在当地申请税务居民身份)。当然,具体要结合客户的交易实质和根本目的来分析。

 

外汇监管风险

 

在香港、开曼、BVI、美国等国家/地区,注册当地公司只需要提供注册文件并支付相关费用,但是根据中国法,任何境内个人或企业到境外投资,都需要经过相关部门的审批/登记/备案手续。目前的境外直接投资只针对境内公司,并未放开境内个人的境外直接投资。

 

针对境内个人在境外设立SPV的,有如下规定:

 

2005年国家外汇管理局《关于境内居民通过境外特殊目的公司融资及返程投资外汇管理有关问题的通知》(汇发【200575号)(简称75号文)之前,境内居民个人返程投资无需办理登记;在200575号文之后,境内居民个人以境内资产/权益投资设立特殊目的公司进行返程投资的,需要办理外汇登记,以境外资产/权益设立特殊目的公司进行返程投资,不需要进行外汇登记;此外,如果以境内资产/权益投资设立的经济实体不属于特殊目的公司,即不是为了在境外进行股权融资或可转债融资的目的而设立或控股,而是用于经营实业或其他目的的,也无需进行外汇登记;在201437号文之后,以境内外资产/权益设立特殊目的公司进行返程投资的,都需要进行外汇登记,如果不属于特殊目的公司,则不需要(这种情况属于境外直接投资,属于ODI审批范围),但是,201437号文要求已经出资设立特殊目的公司的,应当进行外汇补登记。

 

37号文第十二条规定:本通知实施前,境内居民以境内外合法资产或权益已向特殊目的公司出资但未按规定办理境外投资外汇登记的,境内居民应向外汇局出具说明函说明理由。外汇局根据合理性、合法性等原则办理补登记,对涉嫌违反外汇管理规定的,依法进行行政处罚:境内居民或其直接、间接控制的境内企业通过虚假或构造交易汇出资金用于特殊目的公司,外汇局根据《外汇管理条例》第三十九条进行处罚(有违反规定将境内外汇转移境外,或者以欺骗手段将境内资本转移境外等逃汇行为的,由外汇管理机关责令限期调回外汇,处逃汇金额30%以下的罚款;情节严重的,处逃汇金额30%以上等值以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任);境内居民未按规定办理相关外汇登记、未如实披露返程投资企业实际控制人信息、存在虚假承诺等行为,外汇局根据《外汇管理条例》第四十八条第(五)项进行处罚(由外汇管理机关责令改正,给予警告,对机构可以处30万元以下的罚款,对个人可以处5万元以下的罚款);在境内居民未按规定办理相关外汇登记、未如实披露返程投资企业实际控制人信息或虚假承诺的情况下,若发生资金流出,外汇局根据《外汇管理条例》第三十九条进行处罚(有违反规定将境内外汇转移境外,或者以欺骗手段将境内资本转移境外等逃汇行为的,由外汇管理机关责令限期调回外汇,处逃汇金额30%以下的罚款;情节严重的,处逃汇金额30%以上等值以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任);若发生资金流入或结汇,根据《外汇管理条例》第四十一条进行处罚(违反规定将外汇汇入境内的,由外汇管理机关责令改正,处违法金额30%以下的罚款;情节严重的,处违法金额30%以上等值以下的罚款。非法结汇的,由外汇管理机关责令对非法结汇资金予以回兑,处违法金额30%以下的罚款);境内居民与特殊目的公司相关跨境收支未按规定办理国际收支统计申报的,外汇局根据《外汇管理条例》第四十八条第(一)项进行处罚(由外汇管理机关责令改正,给予警告,对机构可以处30万元以下的罚款,对个人可以处5万元以下的罚款)。

 

综上,无论资金来源,只要构成境内个人通过设立境外SPV进行返程投资,都需要进行补登记,而且补登记时面临罚款(个人的罚款上限是五万元人民币)。

 

境内个人在海外设立SPV而未经外汇管理局登记是不合规的,而当境内个人希望以外商投资形式调回境外资金的做法也不合规,且会面临罚款。

 

另外,如前所述,即使是经过外汇登记的境内个人,在目前的监管环境下也无法直接到境外投资并合法汇出资金(37号文规定的是外汇补登记的情形),解决方案是境内个人在境内成立或收购公司,通过公司到境外投资,并申报发改委、商务部、外管局的审批或备案(ODI审批)。

 

目前强调实业投资,如果客户进行ODI审批申报时只披露到BVI、开曼的公司,而没有描述底下的实业公司,这样的设计或披露错误很可能会导致无法通过备案/审批。

 

最后,我们建议客户清醒认识目前的监管环境所发生的本质变化,在设计离岸公司和海外投资架构时做好提前规划,确保合法合规。

 

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